关于资产（股权）划转税务与会计处理问题的探讨

　一、有关资产(股权)划转的政策规定

　　《公司法》中与股权有关的经济行为包括投资、增资、股权转让、合并、分立、解散清算等。《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告)和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)规定的“划转”没有在公司法中出现。笔者认为“划转”实质是分立，是划出方(被分立企业)将资产(被划转股权或资产)分离转让给现存企业或新设企业(划入方、分立企业)。

　　《公司法》中关于分立的描述为：公司分立，其财产作相应的分割。公司法对分立没有做定义和分类，也没有限定于新设分立和派生分立。《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号，以下简称59号文)对分立的描述，是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。分立包括公司分立和资产分立。59号和公司法均强调资产的分立。

　　二、资产(股权)划转税务与会计处理解析

　　40号公告规定的四种情形划入方均为现存企业。分立中将资产分立给现存企业的情况被称为“吸收分立”，对划出方为“分立”资产，对划入方来说是“吸收或合并”资产。

　　59号文中的合并包括“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”，对分立特殊性税务处理则未包括“同一控制下且不需要支付对价的分立”(相对划入方是“同一控制下且不需要支付对价的资产合并”)。40号公告的划转即是此类无需支付对价的资产分立，即划出方分立资产给现存企业，划出方不需要注销，划入方是资产合并方，划出方与划入方(100%直接控制的母子公司之间、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间)属于同一控制下无需支付对价的情形。

　　分立与企业非货币性资产投资存在区别。非货币性资产投资中，资产转出方(投资企业)获得资产转入方(被投资企业)股权;分立中，资产转出方(被分立企业)的股东获得资产转入方(分立企业)股权。分立中，资产转出方(被分立企业)未将获得的资产转入方(分立企业)股权分配给被分立企业股东，则表现为资产转出方(被分立企业)获得资产转入方(分立企业)股权。这种特殊情况下的分立与非货币性资产投资的结果在税收处理上没有区别，区别主要在法律处理上。

　　(一)第一种情形分析

　　40号公告规定：情形(一)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

　　通常认为情形(一)为母公司对子公司进行非货币性资产投资，但结合40号公告其他情形的条款，笔者认为情形(一)实质是母公司将资产分立给子公司，母公司未将获得的子公司股权分配给母公司的股东。

　　税收处理上无法对情形(一)是非货币性资产投资还是分立做出严格区分，会计处理均是按“母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积)处理。”母公司获得子公司股权的计税基础均以被划转股权或资产的原计税基础确定。

　　(二)第二种情形分析

　　40号公告规定：情形(二)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理，子公司按接受投资(包括资本公积)处理。

　　对情形(二)母公司对子公司无偿划转的理解，很容易受情形(一)的影响，认为情形(二)是情形(一)有偿划转的无偿版。笔者认为情形(二)母公司对子公司无偿划转实质是母公司将资产分立给子公司，母公司作为划出方(被分立企业)没有获得任何股权或非股权支付，不应也不能增加对子公司股权的计税基础;母公司的股东属于同一控制下吸收分立(“合并”)无须获得对价，不调减对母公司股权的计税基础，母公司的股东不增加对子公司股权和股权的计税基础。

　　“母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理，子公司按接受投资(包括资本公积)处理。”是对情形(二)分立的会计处理。母公司资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，未分配利润可以冲成负数。

　　情形(二)中，无论是特殊性税务处理还是一般性税务处理，母公司会计处理未计入营业外支出，不按捐赠考虑企业所得税是否扣除的问题，母公司未计入长期股权投资，不应也不能增加对子公司股权的计税基础;同时子公司不需要按《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)的规定作为收入处理计算缴纳企业所得税。

　　(三)第三种情形分析

　　40号公告规定：情形(三)100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资(包括资本公积)处理，子公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

　　笔者认为情形(三)子公司向母公司的无偿划转，实质是子公司将资产分立给母公司，子公司作为划出方(被分立企业)没有获得任何股权或非股权支付，母公司属于同一控制下吸收分立(“合并”)无须获得对价。

　　“母公司按收回投资处理，或按接受投资(包括资本公积)处理，子公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理。”是子公司向母公司分立资产的会计处理。母公司按收回投资处理下，属于同一控制下合并，子公司分立资产的账面净值大于母公司对子公司股权投资账面净值的差额应计入资本公积。子公司资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，未分配利润可以冲成负数。

　　情形(三)的特殊性税务处理下，母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。假设子公司将全部资产和负债划转(分立)给母公司并注销，也就是母公司同一控制下且不需要支付对价的吸收合并子公司，母公司公司对子公司股权的计税基础冲减为零，不能冲减为负数。划转资产计税基础大于母公司持有子公司股权计税基础的情况下，笔者认为可将母公司持有子公司股权计税基础冲减至零，不能冲减为负数。

　　(四)第四种情形分析

　　40号公告规定：情形(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资(包括资本公积)处理。

　　笔者认为情形(四)子公司向子公司的无偿划转，是子公司将资产分立给子公司，子公司作为划出方(被分立企业)没有获得任何股权或非股权支付，母公司属于同一控制下吸收分立(“合并”)无须获得对价。相同多家母公司100%直接控制”指的同时直接持有两家子公司股权的母公司家数相同但分别直接持有两家子公司的股权比例可以不同。

　　“划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资(包括资本公积)处理。”是子公司向子公司分立资产的会计处理，并按被划转资产账面净值进行处理。情形(四)“划出方按冲减所有者权益处理”与情形(二)和情形(三)划出方“按冲减实收资本(包括资本公积)处理”有所不同，情形(四)划出方可根据情况选择按分配或者按减资撤资进行会计处理，也可按分立进行会计处理，划出方子公司资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，未分配利润可以冲成负数。母公司根据业务税收交易路径和划出方的会计处理，对划出方按分回股息(被划转资产账面净值)进行处理，或者按撤回或减少投资(被划转资产账面净值)进行处理，对划入方按以被划转股权或资产的账面净值进行投资处理，也可按分立不进行会计处理。

　　情形(四)的特殊性税务处理下，我们认为母公司不按划出方和母公司自身的会计处理进行税务处理，仍应按分立进行税收处理。59号文中分立特殊性税务处理下，被分立企业股东无需按分配或清算进行税务处理，只需考虑新股和旧股计税基础的调减分配。划转中母公司未获得对价，不应调整和增加母公司对划入方子公司股权计税基础，同时母公司不调减划出方子公司的股权计税基础。

　　三、资产(股权)划转适用税务处理的限定

　　四种情形中，如划出方将资产和负债一起划转(分立)的，均可以适用划转特殊性税务处理。

　　40号公告和109号文规定中并没有出现“一般性税务处理”， 本文所说的“一般性税务处理”指的是40号公告规定的不符合特殊性税务处理条件后的税务调整处理。

　　四种情形特殊性税务处理下或一般性税务处理下，均按资产会计帐面净值进行转移，划出方企业和划入方企业均不确认所得。40号公告将符合会计准则要求的会计核算纳入适用税务处理(包括特殊性税务处理和一般性税务处理)的必要条件，对可以按划转进行税务处理的四种情形的会计核算进行了明确限定。如不符合四种情形限定的会计处理，无法适用40号公告规定的税务处理。比如，情形(二)的交易路径是分立，应根据会计准则“母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理，子公司按接受投资(包括资本公积)处理。”。40号公告规定如果符合这个会计处理，则说明企业可以进行特殊性税务处理或一般性税务处理。如果企业认为情形(二)是情形(一)的无偿版本，母公司就应根据会计准则计入长期股权投资或营业外支出，企业母子公司不能根据40号公告进行会计处理，母公司增加对子公司股权计税基础，或母公司视为捐赠处理，子公司作为应税收入处理。

　　企业对划转应按会计准则进行会计处理，40号公告并不是强制要求会计处理根据税收文件规定处理，没有违背会计准则。

　　40号公告规定“七、交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的...”因此，“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间”的股权结构在12月内须保持不变，如母公司出售子公司一部分股权，或子公司通过增资引入其他股东，都将导致股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件。

　　来源：《注册税务师》杂志2023年第02月期

　　作者及单位：万伟华 云南百滇税务师事务所