企业所得税汇算清缴，10案例解析8类实务热点新一、关于小微企业企业所得税税收优惠问题 根据《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第2号）第一条、第二条规定： 自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。 小型微利企业无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受上述优惠政策。 所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。 例1.大华企业为一家从事国家非限制和禁止行业的企业，2019年度该企业平均拥有从业人员120名，企业平均资产总额3100万元。2019年度大华企业取得收入总额为3300万元，其中包括取得的免税收入400万元。大华企业当年发生符合税法规定准予在税前扣除的成本费用支出共计2620万元，除此之外，大华企业再无其他支出，则该企业2019年度应缴纳的企业所得税计算过程如下： 应纳税所得额=3300-400-2620=280万元； 大华企业2019年度拥有从业人员120名，企业资产总额3100万元，经计算的应纳税所得额280万元<300万元，且企业从事国家非限制和禁止行业，因此，大华企业符合小型微利企业判定标准。 企业所得税应纳税额=100*25%*20%+（280-100）*50%*20% =23万元 例2.假设企业所得税汇算清缴期结束后，2020年6月税务机关对大华企业实施了税务检查，经检查发现企业将一笔应在2019年度确认的收入错误的在2020年度确认，造成2019年度少计收入金额50万元，少计对应发生的成本费用25万元，经计算应纳税调增金额25万元。那么，大华企业应补缴企业所得税多少元？ 解析：大华企业自行申报应纳税所得额为280万元，税务检查调增应纳税所得额25万元，280+25=305万元>300万元，大华企业已不符合小型微利企业判定条件，因此应按25%的企业所得税税率征税并补缴已享受的小型微利企业税收优惠。其补缴税款金额如下： （280+25）*25%-23=53.25万元 二、关于企业扶贫捐赠支出税前扣除问题 根据《财政部 国家税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部税务总局国务院扶贫办公告2019年第49号）第一条规定： 自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。 “目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县（新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策）和建档立卡贫困村。 例3.甲企业是一家国有独资企业，为了响应国家“精准扶贫”政策帮助该企业所属省份定点扶助地区早日脱贫，该企业通过市政府向“目标脱贫地区”捐赠价值20万元的生产物资以及10万元的现金。根据上述政策规定，甲企业在2019年度企业所得税汇算清缴时，上述支出准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实全额扣除。 三、关于永续债适用企业所得税政策问题 根据《财政部 国家税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财政部税务总局公告2019年第64号）第一条、第二条、第七条规定： 处理方式1.自2019年1月1日起，企业发行的永续债，可以适用股息、红利企业所得税政策，即：投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，按照现行企业所得税政策相关规定进行处理，其中，发行方和投资方均为居民企业的，永续债利息收入可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定；同时发行方支付的永续债利息支出不得在企业所得税税前扣除。 处理方式2.企业发行符合规定条件的永续债，也可以按照债券利息适用企业所得税政策，即：发行方支付的永续债利息支出准予在其企业所得税税前扣除；投资方取得的永续债利息收入应当依法纳税。 例4.2019年度，甲上市公司经中国证券监督管理委员会核准对外发行了5亿元的永续债，其年化利率为10%。该上市公司发行的永续债按照债券利息适用企业所得税政策，并将其适用的税收处理方法在证券交易所的发行文件中向投资方予以披露。甲上市公司2019年度共支付永续债利息支出5亿*10%=5000万元，其中，乙公司投资了该项永续债取得利息收入500万元。甲上市公司与乙公司均为居民企业，那么，甲上市公司与乙公司在年度企业所得税汇算清缴时该如何处理？ 根据规定，企业发行符合规定条件的永续债，可以按照债券利息适用企业所得税政策，即：发行方支付的永续债利息支出准予在其企业所得税税前扣除；投资方取得的永续债利息收入应当依法纳税。 因此，本案例中，甲上市公司永续债利息支出5000万元可以在税前扣除；乙公司取得的永续债利息500万元应确认为收入纳税。 例5.2019年度甲上市公司经中国证券监督管理委员会核准对外发行了5亿元的永续债，其年化利率为10%。该上市公司发行的永续债按照股息、红利企业所得税政策适用企业所得税政策，并将其适用的税收处理方法在证券交易所的发行文件中向投资方予以披露。甲上市公司2019年度共支付永续债利息支出5亿*10%=5000万元，其中，乙公司投资了该项永续债取得利息收入500万元。甲上市公司与乙公司均为居民企业，那么，甲上市公司与乙公司在年度企业所得税汇算清缴时该如何处理？ 根据规定，投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，按照现行企业所得税政策相关规定进行处理，其中，发行方和投资方均为居民企业的，永续债利息收入可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定；同时发行方支付的永续债利息支出不得在企业所得税税前扣除。 因此，本案例中，甲上市公司永续债利息支出5000万元不得在企业所得税税前扣除；乙公司取得的永续债利息500万元可享受免征企业所得税税收优惠。 特别提醒： 1.企业发行永续债，应当将其适用的税收处理方法在证券交易所、银行间债券市场等发行市场的发行文件中向投资方予以披露。 2.发行永续债的企业对每一永续债产品的税收处理方法一经确定，不得变更。企业对永续债采取的税收处理办法与会计核算方式不一致的，发行方、投资方在进行税收处理时须作出相应纳税调整。 四、关于取得铁路债券利息收入企业所得税问题 根据《财政部 国家税务总局关于铁路债券利息收入所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第57号）第一条、第三条规定： 对企业投资者持有2019-2023年发行的铁路债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。 铁路债券是指以中国铁路总公司为发行和偿还主体的债券，包括中国铁路建设债券、中期票据、短期融资券等债务融资工具。 例6.甲公司2019年度因投资中国铁路总公司分型的债权取得债权利息收入100万元，则在企业所得税汇算清缴时可享受减按100*50%=50万元征收企业所得税税收优惠。 五、关于集成电路设计和软件产业企业所得税优惠问题 根据《财政部 国家税务总局关于集成电路设计和软件产业企业所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第68号）第一条、第二条规定： 依法成立且符合条件的集成电路设计企业和软件企业，在2018年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。 例7.甲企业是一家依法成立且符合条件的集成电路设计企业，该企业自成立以来，2018年度首次实现获利。2019年度，甲企业实现收入5800万元，发生的成本费用支出2300万元，企业自行计算的应纳税所得额为5800-2300=3500万元，假设甲企业适用的企业所得税税率为15%。那么，甲企业2019年度该如何缴纳企业所得税？ 根据规定，因该企业自成立以来2018年度首次实现获利。因此，2018年度为优惠期第一年享受免征企业所得税优惠；2019年为优惠期第二年也享受免征企业所得税。 特别提醒： 1. 所称“符合条件”，是指符合《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)和《财政部国家税务总局发展改革委工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2016〕49号)规定的条件。 2. 即便该企业享受免征企业所得税税收优惠，也需要据实做企业所得税汇算清缴纳税申报。 六、金融企业贷款损失准备金税前扣除问题 新政1.涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除问题 根据《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第85号）第一条、第四条、第五条规定，自2019年1月1日至2023年12月31日，金融企业根据《贷款风险分类指引》（银监发〔2007〕54号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除： （1）关注类贷款，计提比例为2%； （2）次级类贷款，计提比例为25%； （3）可疑类贷款，计提比例为50%； （4）损失类贷款，计提比例为100%。 金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。 例8.为支持三农事业发展，甲金融企业2019年度向符合规定条件的农户发放了贷款，本年年末，甲金融企业根据《贷款风险分类指引》，对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，拟提的贷款损失准备金，并准予在计算应纳税所得额时扣除。经统计关注类贷款15000万元，次级类贷款8000万元，可疑类贷款5000万元，损失类贷款2000万元。则甲企业在年度企业所得税汇算清缴时，准予税前扣除的贷款损失准备金共计多少元？ 根据规定，金融企业根据《贷款风险分类指引》，对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照规定比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除： 15000*2%+8000*25%+5000*50%+2000*100%=6800万元 新政2.金融企业贷款损失准备金税前扣除 根据《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第86号）文件规定： 自2019年1月1日起执行至2023年12月31日，政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业，提取的贷款损失准备金的企业所得税税前扣除政策如下： 1.准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括： （1）贷款（含抵押、质押、保证、信用等贷款）； （2）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等具有贷款特征的风险资产； （3）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。 2.金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下： 准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额 金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。 例9.甲企业为一家商业银行，甲企业2019年年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额共计3亿元，截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额为180万元，那么，甲企业2019年度准予税前扣除的贷款损失准备金是多少？ 准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝3亿元×1%－180万元=120万元 特别提醒： （1）金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，以及除财政部税务总局公告2019年第86号第一条列举资产之外的其他风险资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。 （2）金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。 （3）金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第85号）的规定执行的，不再适用财政部 税务总局公告2019年第86号第一条至第四条的规定。 七、关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除问题 根据《财政部 税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第72号）规定： 自2019年1月1日起，保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除。 保险企业发生的手续费及佣金支出税前扣除的其他事项继续按照《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）中第二条至第五条相关规定处理。保险企业应建立健全手续费及佣金的相关管理制度，并加强手续费及佣金结转扣除的台账管理。 例10.2019年度，甲保险企业全年发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出670万元，当年取得全部保费收入4200万元，当年发生的累计退保金760万元，假设不考虑其他事项，则当年允许税前扣除的与其经营活动有关的手续费及佣金支出多少元？ 根据规定，当年允许税前扣除的限额为（4200-760）*18%=619.2万元；超出部分金额670-619.2=50.8万元应结转以后年度扣除。 八、关于固定资产加速折旧税前扣除问题 根据《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部税务总局公告2019年第66号）第一条规定： 自2019年1月1日起，适用《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）和《财政部国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。 |
