应付职工薪酬纳税调增需要做账务处理吗?

　　应付职工薪酬纳税调增需要做账务处理吗?

　　解答：

　　应付职工薪酬，包括工资、福利费、职工教育经费、工会经费、社保以及公积金等。

　　因此，应付职工薪酬纳税调增主要包括两种情况：1.计提未实际支出;2.实际支出超过税法规定的限制比例。

　　一、计提未实际支出

　　企业所得税的税前扣除，除特殊规定外，均强调实际支出。对于工资、福利费、职工教育经费、工会经费、社保及公积金等，如果只是会计核算计提计入了成本或费用，但是没有实际支出的，不得税前扣除。

　　(一)工资

　　工资的实际支出，是指在纳税年度计提的工资，只要在汇算清缴结束前(次年5月31日前)实际发放的，就可以算为实际支出，是可以在纳税年度税前扣除的。

　　如果在次年5月31日前尚未发放的上年度计提工资，就不得税前扣除，需要做纳税调增。

　　对于汇算清缴结束后(次年5月31日后)才发放上年度计提的工资，比如某些企业将年终奖拖到次年的6月-8月才发放的，也是可以税前扣除。

　　但是，对于汇算清缴后才实际发放的工资，由于税法规定不明确，各地税务机关理解不一致，实务中有两种做法：

　　1.追补扣除：即在计提年度税前扣除，由于前期已经做了纳税调增而没有扣除，企业就需要做追补专项申报。

　　2.在实际发放年度扣除：由于税法规定工资在实际发放年度扣除，因此，应在实际发放的年度扣除。由于该部分工资会计核算是上年度计提并在前期已经纳税调增，实际扣除年度则需要做纳税调减。

　　追补扣除相对比较麻烦，工资追补扣除，还可能导致福利费等扣除的调整。而在实际发放年度扣除，除需要做纳税调减外，处理比较简单。

　　企业需要关注主管税务局的执行口径，避免税务风险。

　　综上，对于工资因为计提而没有在汇算清缴结束前实际发放而纳税调增的，会计核算没有必要去冲减多计提的工资，当然会计差错除外。

　　对于因为工资未实际发放纳税调增，导致多交企业所得税的，是一项暂时性可抵扣税会差异，执行《企业会计准则》的，可以确认“递延所得税资产”。

　　递延所得税资产=工资纳税调增的金额×预计的所得税率

　　不管何种税务处理方式，计提的工资只要在后期实际发放，都是可以税前扣除，只是扣除的纳税年度可能存在差异。因此，会计处理如下：

　　(1)执行《企业会计准则》的：

　　借：递延所得税资产

　　　　贷：应交税费-应交企业所得税

　　(2)执行《小企业会计准则》的：

　　借：所得税费用

　　　　贷：应交税费-应交企业所得税

　　(二)其他

　　1.福利费、职工教育经费在纳税年度计提而没有实际支出的，不得税前扣除;且没有规定，在次年5月31日前实际支出的，可以税前扣除。

　　福利费、职工教育经费的会计核算，现在基本上都是在实际发生的月份，按照实际发生额做计提，到年底关账前基本上不会保留余额。

　　如果企业错误地做了计提，可以作为会计差错更正。

　　执行《企业会计准则》的，对于该项会计差错，可以追溯调整，即通过“以前年度损益调整”进行;执行《小企业会计准则》的，对于会计差错采用“未来适用法”更正，即在当期更正。

　　(1)执行《企业会计准则》的：

　　第一步：冲减错误多计提的

　　借：应付职工薪酬-福利费/应付职工薪酬-职工教育经费

　　　　贷：以前年度损益调整

　　第二步：调增企业所得税

　　借：以前年度损益调整

　　　　贷：应交税费-应交企业所得税

　　第三步：调整留存收益

　　借：以前年度损益调整(结平)

　　　　贷：利润分配-未分配利润

　　盈余公积-法定公积金(如需要)

　　(2)执行《小企业会计准则》的：

　　第一步：调增企业所得税

　　借：所得税费用

　　　　贷：应交税费-应交企业所得税

　　第二步：冲减错误多计提的

　　借：应付职工薪酬-福利费/应付职工薪酬-职工教育经费

　　借：管理费用/销售费用/制造费用等(红字)

　　2.工会经费、社保以及住房公积金的实际缴纳，有较强的政策性，属于强制性的。企业在纳税年度计提的工会经费、社保以及住房公积金，只要在次年5月31日实际缴纳的，都可以税前扣除，不需要做纳税调增。

　　如果实在次年5月31日后补缴工会经费、社保以及住房公积金的，也是可以税前扣除。法理上，应该追补扣除。

　　因此，对于企业按照规定的比例计提的工会经费、社保费以及住房公积金，因为没有实际缴纳导致纳税调增的，由于后期还是需要按规定补缴的，会计核算不应该冲减这些计提金额。

　　对于因为纳税调增导致多交的企业所得税，执行《企业会计准则》的，应将多交的企业所得税计入“递延所得税资产”。

　　(1)执行《企业会计准则》的：

　　借：递延所得税资产

　　　　贷：应交税费-应交企业所得税

　　(2)执行《小企业会计准则》的：

　　借：所得税费用

　　　　贷：应交税费-应交企业所得税

　　二、实际支出超过税法规定的限制比例

　　对于工资，一般企业的税前扣除是没有总额限制的，但是国企有“工效挂钩”的总额限制，超过部分就不得税前扣除。

　　对于职工福利费、职工教育经费、工会经费等，都是有扣除的比例限制，都是以税前扣除的“工资薪金总额”作为计算基数。

　　对于职工福利费、职工教育经费、工会经费等，超过规定的限制比例的，只有职工教育经费准予在以后年度结转扣除。

　　因此，对于职工福利费、职工教育经费、工会经费等由于超出限制比例导致的纳税调增，只有职工教育经费支出的纳税调增可能是暂时性税会差异，其余的纳税调增就是永久性差异。

　　执行《企业会计准则》的，对于暂时性差异可以确认递延所得税。即职工教育经费支出超限制比例导致的纳税调增，预计后期极有可能扣除的，可以确认为一项应抵扣暂时性税会差异，可以将纳税调增导致多交的企业所得税，计入“递延所得税资产”。

　　(1)执行《企业会计准则》的，需要区分暂时性差异与永久性差异，因为二者的纳税调增导致会计处理是不一样的。

　　对可抵扣暂时性差异：

　　借：递延所得税资产

　　　　贷：应交税费-应交企业所得税

　　对于永久性差异导致的所得税，应计入“所得税费用”，直接影响会计年度的净利润。如果企业在年度关账时(12月31日)没有考虑或考虑不足，导致在汇算清缴时纳税调增后永久性差异变大，应交税额变大的，就是一项会计差错，应追溯调整。

　　第一步：调增应交企业所得税

　　借：以前年度损益调整

　　　　贷：应交税费-应交企业所得税

　　第二步：调整留存收益

　　借：利润分配-未分配利润

　　　　盈余公积-法定公积金(如需要)

　　　　贷：以前年度损益调整(结平)

　　(2)执行《小企业会计准则》的：

　　借：所得税费用

　　　　贷：应交税费-应交企业所得税

　　说明：

　　上述的所有调整会计分录以及金额，均需要考虑企业在关账时计提企业所得税，以及对于递延所得税的确认，在汇算清缴后做调整分录只需要确认差额。

来源：税屋 作者：彭怀文