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    股权划转税务处理及涉税风险提示


    作者:杨金斗

    股权划转作为企业兼并重组的一种较新的方式,因其便捷、实用、税收成本低等特点,越来越多的集团企业通过股权划转来实现企业资源重整、结构优化,值得税务人员重点关注。本文以笔者近期调研的某集团企业股权划转为例,就股权划转中涉及的税种税务处理及税收风险进行探析。

    一、股权划转概念

    “划转”最早是指国有企业间的股权(资产)划转,民企之间并无“划转”。为优化企业兼并重组的市场环境,国务院提出落实和完善兼并重组相关财税政策。在此背景下财政部、国家税务总局出台了系列兼并重组相关税收优惠政策文件,其中《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)两份文件提出“股权(资产)划转”扩围概念,将“划转”这种原来只存在于国有企业之间的重组优惠工具扩大到了所有符合条件的所有制企业都可以享受。

    在此之前,《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)中提出了企业并购重组的5种方式:债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立。在此基础上后续两份文件补充提出了“股权(资产)划转”这一新的并购重组方式,为企业兼并重组活动提供了一个新的税务上的选择。

    两份文件核心要义是企业之间股权(资产)划转要适用企业所得税特殊性税务处理政策,需满足“两类架构、三个条件、四种方式”。

    “两类架构”指按照《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)第三条的规定,适用特殊性税务处理的股权划转,划出方和划入方的股权关系应属于以下两类架构之一。一是划出方与划入方为100%直接控制的居民企业,即100%直接控制的母子公司之间相互划转股权;二是划出方与划入方为受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业,即受100%直接控制的两家子公司之间相互划转股权。

    “三个条件”即按照财税〔2014〕109号文件第三条规定,适用特殊性税务处理必须满足以下三个条件:一是必须有合理的商业目的,不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,属于反避税条款;二是股权划转后连续12个月内不改变被划转股权原实质性经营活动;三是划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

    “四种方式”指根据《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)第一条的规定,可以选择适用特殊性税务处理的股权划转包括四种方式:一是100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权,母公司获得子公司100%的股权支付;二是100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权,母公司没有获得任何股权或非股权支付;三是100%直接控制的母子公司之间,子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权,子公司没有获得任何股权或非股权支付;四是受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间,在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权,划出方没有获得任何股权或非股权支付。

    二、股权划转税务处理分析

    股权划转中,划出方和划入方若为非上市公司,主要会涉及到企业所得税、印花税;如果是上市公司还会涉及增值税;如果是资产划转还可能涉及到契税、土地增值税等。笔者结合一个真实案例,对股权划转各税种税务处理进行分析。

    A公司为某上市公司,B公司为A公司的全资子公司,而C公司是B公司的全资子公司,现B公司欲将C公司100%股权划转给A公司。此案例符合两类架构中的第一种,即划出方与划入方为100%直接控制的母子公司之间相互划转股权,划出方为B公司,划入方为A公司,两者为100%直接控制的母子公司,股权划转如下图所示。案例符合“四种方式”中的第三种,即100%直接控制的母子公司之间,子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权,子公司没有获得任何股权或非股权支付。本案例中子公司B公司向其母公司A公司按账面净值划转其持有的C公司100%股权,B公司没有获得任何股权。

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    股权划转前后示意图

    (一)企业所得税

    根据股权(资产)划转的财税〔2014〕109号和国家税务总局公告2015年第40号文件规定,若股权划转符合“两类架构、三个条件、四种方式”的政策要求,则可适用特殊性税务处理:即划出方企业和划入方企业均不确认所得,划入方企业取得被划转股权的计税基础,以被划转股权的原账面净值确定,划入方企业取得的被划转资产,按其原账面净值计算折旧扣除。

    结合案例分析,本次股权划转可适用特殊性税务处理,不需要确认所得,暂不缴纳企业所得税,但股权计税基础以原账面净值确认,下次A公司再转让时成本只能以此次原账面净值为准,且12个月内不得将划入方、划出方股权注销、出售等改变原来实质性经营活动,否则将会被适用一般性税务处理,视同按公允价值销售,缴纳企业所得税。

    (二)印花税

    理论上转让非上市公司股权,转让方与受让方均需按“产权转移书据”计征,按所载金额万分之五贴花;若是转让上市公司股权,需由转让方按千分之一的税率征收证券(股票)交易印花税(2023年8月28日起,减半征收),但在实际操作中,关于股权划转的印花税缴纳存在一定争议。

    第一个争议是无偿划转是否属于征税范围?印花税法规定,只要书立应税凭证,就要缴纳印花税,这是一个行为税。股权无偿划转必然涉及从一个公司变更过户到另一个公司,从应税凭证上看,属于产权转移书据。在《印花税税目税率表》中关于产权转移书据中的说明中,将转让界定为包括买卖(出售)、继承、赠予、互换、分割。印花税属于列举式立法,产权转移书据并没有明确股权无偿划转的适用问题,如果严格按照字面意思理解,股权无偿划转并不包括在产权转移书据范围内,但考虑到股权划转的实质,类似应将其作为赠与,则仍属于转让的一种情形。从实践中看,各地税务局在相关问题答复中,也将无偿划转作为征税范围。

    第二个争议在于有的认为无偿划转即使征税,也是“零元交易”,计税依据为零,不需要缴税,有的还援引《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)的规定,企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。

    但是,财税〔2003〕183号文件还规定,“经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业”,因此从文本上看这个政策适用对象仅限于国有企业,并且仅在改制过程中涉及的产权转移数据免税,这就将免征待遇限定在较小的范围内。

    另外,股权无偿划转,从表面看,没有对价,也就没有了征税的基础。但从实质上不可否认,这种划转是基于合理的商业目的做出的,因此存在潜在的经济利益转移。从税收角度看,“穿透”无偿划转的表面,对实质上的经济利益征税也是合情合理的。

    综上所述,本案例中B公司无偿转让非上市公司C公司100%股权,属于印花税应税范围,应该按照公允价值或市场价值进行征税。

    (三)增值税

    根据《增值税暂行条例》的规定,增值税的征税对象是销售货物、服务、无形资产、不动产。非上市公司的股权不属于以上任何一种,所以不属于增值税征税范围。也可参照《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)及《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)中规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物、土地使用权及不动产转让,不征收增值税。转让非上市公司100%股权,相当于将非上市公司所有货物、土地、不动产、劳动力一并转让,是一种“业务”、资产包的转让,不征收增值税。

    对于上市公司,根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1中的附《销售服务、无形资产、不动产注释》关于金融商品转让的解释中,将“有价证券”列于其中,而“有价证券”指的就是股票和债券。上市公司的股权是一种股票、有价证券,属于金融商品的一种,应按“金融服务——转让金融商品”缴纳增值税。当纳税人无偿转让股票时,根据《财政部、税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部、税务总局公告2020年第40号)要求,转出方以该股票的买入价为卖出价,按“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将该股票再转让时,以原转出方的卖出价为买入价计算缴纳。

    综上所述,本案例中B公司转让非上市公司C公司100%股权,不属于增值税应税范围,不缴纳增值税。

    三、股权划转涉税风险提示

    (一)加强股权划转适用条件判定

    在实际工作中,企业需要注意进行股权划转是否满足文件规定的“两类架构、三个条件、四种方式”的要求。

    一是要关注子公司之间的股权划转必须具有相同的一家或多家居民企业股东,且股权架构相同,才能适用特殊性税务处理,如果股东中有自然人或非居民股东,即便股权架构相同,也不能适用。

    二是必须直接持有100%股权,若是间接持有的股份则不能计算在内,如甲公司直接持有丙公司90%的股权,通过乙公司间接持有丙公司10%的股权,那么若甲公司将其持有的丁公司股权划转给丙公司则不适用特殊性税务处理。

    (二)关注税款申报及纳税风险

    基层税务机关会随时关注企业相关公告及合同等信息,在企业发生股权划转变动时及时跟进管理,关注企业是否在股权划转协议或批复生效、交易双方已进行会计处理且完成股权变更手续时申报缴纳相关税收。企业需要注意各税种是否申报全面、是否符合免税及不征税规定。对于股权划转印花税,税收处理的基本原则按照“视同转让”的方式进行。此外,税务机会还会关注企业之间在股权划转过程中是否存在私下交易,或者以非货币形式进行的交易活动,避免企业通过这些手段规避纳税。

    (三)做好后续跟踪管理

    根据企业所得税有关规定,企业所得税优惠事项按照“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。在年度所得税汇算清缴时,当事各方应遵循一致性税务处理原则,分别向各自主管税务机关报送“居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表”,填报《“企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》(A105100);在股权或资产划转让完成后的下一年度的企业所得税年度申报时,各自向其主管税务机关提交书面情况说明,以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内,没有改变原来的实质性经营活动。二是关注后续12个月企业经营变化。要注意股权划转后连续12个月不能改变被划转股权原来的实质性经营活动,如果交易一方在划转完成日后连续12个月内发生经营业务、资产或股权变化,需在发生变化后30日内调整划转完成年度的应税所得额及相应股权计税基础,调整申报表,计算缴纳企业所得税。

    (作者单位:济源产城融合示范区税务局

    来源:中国税务报新媒体

    (责任编辑:多赚公司转让交易平台)
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