承包、承租及挂靠经营涉税问题分析

　   有客户咨询承包、承租经营的相关税务问题，税法相关规定语焉不详，网上的解读或者逻辑混乱不知所言，或者观点经不起推敲。承包、承租及挂靠经营要解决的涉税问题是：1、承包、承租及挂靠经营的经营收入归谁所有，2、未获得经营收入的一方取得的报酬其性质是什么?细化为5个问题：一、承包经营、承租经营的区别，承包经营、承租经营经营收入的纳税人是谁，二、挂靠经营的特征及其纳税人，三、承包、承租、挂靠经营的实质是什么，涉税处理有何不同，出租车公司的涉税问题的特殊规定，四、承租经营与资产租赁的区别是什么?五、承包人、承租人、挂靠人因是单位还是个人而有不同的规定。现结合税法相关规定辨析如下：

　　一、承包经营、承租经营的区别及如何确定纳税人

　　国家税务总局在2016年4月份的《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考资料》(以下简称“参考资料”)中对承包、承租的定义是：承包是“发包方在不改变企业所有权的前提下，将企业发包给经营者承包，经营者以企业名义从事经营活动，并按合同分享经营成果的经营形式”。承租是“在所有权不变的前提下，出租方将企业租赁给承租方经营，承租方向出租方交付租金并对企业实行自主经营，在租赁关系终止时，返还所租财产”。“参考资料”又进一步从基本内容、适用范围、是否提供抵押财产、对亏损的补偿来源及新增资产的归属五个方面阐述其差异。笔者归纳总结承包经营与承租经营的三个特征如下：

　　(一)、承包经营一定是以发包方名义对外经营，承租经营一定是以承租方名义对外经营。“参考资料”对承包的定义中有承包人“以企业名义从事经营活动”这样的字句，这是承包经营的第一个特征;“参考资料”对承租经营的定义中有“承租方向出租方交付租金并对企业实行自主经营”的字句，结合租赁的本质是资产使用权的转移，所以承租方当然是以自己的名义对外经营。

　　(二)承包经营的经营收入一定是归发包方所有，承租经营取得的收入一定是归承租方所有。承包经营的承包方分享的是利润，所以经营收入当然归发包方，而承租经营是承租方对企业的自主经营，承租方交纳租金即可，租赁资产所获得的收入归承租方所有也是租赁的目的所在。谁见过租入资产获得的收入归出租方所有?所以“参考资料”从新增资产的归属上区分承包与承租。新增资产归属于发包方的，是承包的特征，归属于承租方的，是承租的特征，其原由即在于收入的归属不同所致。

　　(三)承包经营一定是由发包方承担法律责任，承租经营由承租方承担法律责任。以发包方名义对外经营，收入归发包方所有，当然应由发包方承担法律责任;以承租方名义对外经营，收入归承租方所有，当然由承租方承担法律责任。“参考资料”从是否提供抵押财产及对亏损的补偿来源确定法律责任的承担。承包经营由发包方承担法律责任，当然不需要承包方提供财产担保，而承租经营由承租方承担法律责任，承租方提供担保有利于其法律责任的实现;承包经营收入归发包方，亏损时当然由发包方弥补，承租经营收入归承租方，亏损当然与出租方无关。

　　根据以上分析，实践中无论合同对双方权利义务如何约定，只要符合以发包方名义对外经营，企业的经营收入归发包方所有，由发包方承担法律责任三个特征，一定是承包经营。否则就是承租经营。所以自然而然得出财税〔2016〕36号文的结论：承包经营是以发包人名义对外经营并承担相关法律责任，应以该发包人为纳税人，就企业的经营收入纳税。承租经营是以承租人名义对外经营并承担相关法律责任，应以该承租人为纳税人，就其自主经营的经营收入纳税。

　　二、挂靠经营的特征及其纳税人

　　“参考资料” 对挂靠的定义是“挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式”。所以挂靠经营与承包经营、承租经营在形式上比较，有以下特征：

　　1、挂靠经营通常是以被挂靠人的名义对外经营，但也可能以挂靠人的名义对外经营。以谁的名义对外经营，挂靠取得的经营收入就归谁所有，谁就是该经营收入的纳税人。但承包经营一定是以发包方名义对外经营，承租经营一定是以承租方名义对外经营。

　　以被挂靠人的名义对外经营是常见的，如建筑行业的挂靠经营。实践中也有以挂靠人的名义对外经营吗?比如加盟、品牌使用，都是借用被挂靠方的资质、技术、管理等，但以挂靠人的名义对外经营的。

　　2、承包经营、承租经营指的是企业的承包或承租，而挂靠经营是业务的挂靠，具有临时性的特点，挂靠关系随着业务的完结而完结，而承包、承租经营相对稳定。

　　3、挂靠经营是一种资质、技术、管理等无形财产的借用行为，挂靠经营并不牵涉被挂靠人的实物资产，而承包经营或承租经营均涉及到实物资产。是否涉及被挂靠人的实物资产是挂靠与承包、承租的重要区别。

　　以上只是形式上的区别，实质上可以将挂靠经营归类为承包经营或承租经营。根据实践中的约定，只要以被挂靠人的名义对外经营，经营收入归被挂靠人所有并由被挂靠人承担法律责任，就符合承包 经营的规定，其实质就是承包经营，否则就是承租经营。

　　三、承包、承租及挂靠经营的实质是什么?涉税处理有何不同

　　区分承包、承租及挂靠经营有何意义?因为承包、承租、挂靠的实质决定其不同的涉税处理。先分析承包人、承租人、挂靠人为单位情况下的涉税差异。

　　承包经营是以发包人名义对外经营并承担法律责任，收入归发包人所有，承包人根据合同规定获得一定报酬的经营方式。那么承包人提供的不正是现代服务中的商务辅助服务吗?承包人对发包人的企业资产进行有效管理，经营收入归发包人所有并由发包人按经营收入全额交纳增值税，而承包人对因企业管理获取的对价部分按现代服务中的商务辅助服务税目交纳增值税。

　　承租经营是以承租方名义对外经营并承担法律责任，收入归承租方所有，承租方根据合同规定支付租金的经营方式。形式上是承租方租赁企业的承租经营行为即企业资产与人员或资质、技术等资源的一并承租，其实质是经营权或特许权的转让。承租方应以其经营收入全额交纳增值税，出租方应就其取得的“出租收入”按经营权或特许权转让收入交纳增值税。

　　挂靠经营不涉及被挂靠方的实物资产，只是资产等无形财产的借用。可能以被挂靠方名义对外经营，也可能以挂靠方名义对外经营。若以被挂靠方名义对外经营并承担法律责任，收入归被挂靠方所有，被挂靠方就是挂靠经营收入的纳税人，被挂靠方按双方协议转给挂靠方的收入，与承包经营相同，是挂靠方提供企业管理获得的对价，挂靠方应按商务辅助服务税目交纳增值税;若以挂靠方名义对外经营并承担法律责任，收入归挂靠方所有，挂靠方就是挂靠经营收入的纳税人。挂靠方按双方协议支付给被挂靠方的管理费，与承租经营相同，是被挂靠方转让经营权或特许权的对价，被挂靠方应按无形资产转让税目交纳增值税。可见挂靠经营应按其归类为承包经营或承租经营的实质，分别按承包经营或承租经营进行涉税处理。

　　但是财税〔2016〕36号附件《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用按照陆路运输服务缴纳增值税”。若以司机名义对外经营、营运收入归司机所有并由其承担法律责任，司机即为营运收入的纳税人，出租车公司收取的管理费用，其实质是资产与运营资质的一并出租，应为承租经营。根据以上分析，出租车公司收取的管理费用应按经营权或特许权转让收入交纳增值税。法理本应如此，但文件规定按陆路运输服务缴纳增值税，实务中也只能遵从了。

　　四、承租经营与资产租赁的区别

　　承租经营在实务中与资产租赁如何区分?承租经营是承租方租赁企业的承租经营行为即企业资产与人员等资源的一并承租，不仅有资产 ，也一定有人员或资质、技术等资源，资产与人员或资质、技术等资源结合在一起发挥效用，才是企业的承租经营;而资产的租赁，包括动产与不动产，一定没有附带人员或资质、技术等资源。这是税法实质课税原则的体现，在具体条文中有很多规定。比如干租与光租，程租与湿租，再比如出租建筑设备是动产租赁，若附带有人员，则是提供建筑劳务，等等。

　　五、承包人、承租人、挂靠人因是个人而有不同的规定

　　若承包人、承租人、挂靠人为个人，情况又有不同。

　　若承包经营的承包人为个人，该个人仍以发包人名义对外经营并承担法律责任，收入归发包人所有，由发包人按经营收入全额交纳增值税，该个人因承包经营获得的报酬不征增值税，原因是该承包经营为个人内部承包，属于自我服务。该个人因承包经营获得的报酬如何交纳个人所得税，根据其对经营成果是否拥有所有权而分别按工资所得或对企事业单位的承包、承租经营所得税目纳税。

　　承租经营的承租方为个人的，该个人以承租人名义对外经营并承担法律责任，收入归该个人所有，故该个人应办理税务登记证，由个人按经营收入全额交纳增值税，按对企事业单位的承包、承租经营所得税目交纳个人所得税;根据合同规定支付出租方的租金实质是经营权或特许权的转让费。出租方应按经营权或特许权转让收入交纳增值税。

　　最后要提醒的是：无论承包经营还是承租经营，发包人或者出租人都有义务自发包或者出租之日起30日内将承包、承租情况向主管税务机关报告，否则应与承包人或者承租人承担纳税连带责任。

　　作者单位：

　　刘宏伟 河南正平税务师事务所(普通合伙)

　　陈利玲 河南元兴税务师事务所有限公司