农产品增值税进项税额核定扣除实务探讨

　　农产品核定扣除中，生产过程的下脚料、附产品直接出售的，能否按购进农产品直接销售的计算进项税额扣除?(以下仅就投入产出法予以探讨)

　　一、销售下脚料

　　财税[2012]38号附件1第四条第(二)款规定，试点纳税人购进农产品直接销售的，农产品增值税进项税额按照以下方法核定扣除：当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售农产品数量/(1-损耗率)×农产品平均购买单价×9%/(1+9%)

　　以上条款仅指购进农产品直接销售的，才能按平均购买单价计算进项税额。

　　生产过程的下脚料对应的进项税额，已包含在事先确定的“农产品单耗数量”中一并考虑计算了，不能再按直接出售农产品计算进项税额扣除。

　　购进皮棉用于精梳纺纱的，下脚料有“落棉”。精梳“落棉”实质还是皮棉，可用于普梳等连续生产，会包含在普梳产品的“当期销售货物数量”中，又得以按单耗计算了“当期农产品耗用数量”，而进入了普梳产品可抵扣进项税额的计算中，会不会造成重复计算?

　　当期农产品耗用数量=当期销售货物数量(不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量)×农产品单耗数量

　　当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/(1+扣除率)

　　如直接销售下脚料“落棉”，不再计算进项税额，适用税率13%还是9%?实质还是皮棉，应按9%计算销项税额。

　　下脚料一般不单独在存货中反映，销售时不结转成本，相当于合理的游离在账面核算之外，所以下脚料是否及时销售并据实入账，对账面利润及企业所得税的影响较大。

　　二、销售附产品

　　附产品如单独核算作为产品入账的，可单独归集结转对应成本费用，进项税额计算要合理归集分摊。

　　财税[2012]38号附件1规定，对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物的，在核算当期农产品耗用数量和平均购买单价时，应依据合理的方法归集和分配。

　　如果附产品数量不大、金额较小的，实务中也有按下脚料处理，财务核算及税收处理要相对简化些。

　　合理的方法，并没有文件明确，笔者认为可按数量或金额予以合理归集分配。

　　但是，笔者认为需要注意的是，主产品和附产品的“当期允许抵扣农产品增值税进项税额”，仍是按主产品的单耗和销售数量指标计算得出的可抵扣进项税额，可抵扣总额是不变的，再对其按合理方法分摊给其他附产货物。

　　因为并没有分别公布其他附产品的单耗，且按单耗计算的进项税额，是耗用一定标准外购农产品会对应产出的主产品及其附产品。

　　三、主产品未销售时，并未计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额。提前销售的附产品进项税额如何计算?

　　值得思考的是，如购进棉花生产皮棉的，单独核算了附产品棉籽或短绒等。假设主产品皮棉销售在后，棉籽及短绒销售在前的，如何合理归集分配?

　　1、购进时是按含税成本入账的：财税[2012]38号附件1第六条规定，试点纳税人购进农产品取得的农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书，按照注明的金额及增值税额一并计入成本科目;自行开具的农产品收购发票和取得的农产品销售发票，按照注明的买价直接计入成本。

　　2、销售主产品皮棉时才依规计算进项税额：财税[2012]38号附件1第十条规定，试点纳税人应当按照本办法第四条的规定准确计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额，并从相关科目转入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。未能准确计算的，由主管税务机关核定。

　　笔者认为，对于以单一农产品原料生产多种货物的，某种货物并不在单耗标准中的，可按对应库存的主产品(已公布单耗)指标来计算允许抵扣农产品增值税进项税额，再合理分摊计算当期销售的其他货物当期可抵扣进项税额。谨慎起见，要与主管税局沟通予以确认。

来源：税白天下 作者：财税罗老师